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    Registro dos Resultados Contábeis ou Registro Contábil dos Resultados (?)
    Autor: José Walter Martinez1
    Assunto: Dicas de Ensino

    A Contabilidade enquanto instrumento de registro das operações realizadas por uma entidade econômica está apta a cumprir dois objetivos fundamentais: controlar e avaliar as situações econômicas e financeiras da empresa e informar adequadamente o processo decisório quanto ao planejamento empresarial.

    O objetivo deste trabalho é discutir se efetivamente o Sistema Contábil cumpre tais funções. Dessa forma aborda-se, de um lado, os papeis desempenhados pelos Empresários e pelo Fisco na determinação dos resultados efetivamente apresentados pelos demonstrativos contábeis. Por outro lado, aponta-se a necessidade de mudança nas relações entre estes agentes - Empresários e Fisco - no sentido de transformar a Contabilidade num sistema de informações diretamente utilizável pela Gestão Estratégica das Empresas.

      "E o Senhor falou a Moisés: vinga primeiro os filhos de Israel dos Madianitas, e depois serás unido ao teu povo."... " E, tendo pelejado contra os Madianitas, tendo-os vencido..."... "O Senhor disse a Moisés: Fazei o inventário de tudo o que foi tomado, desde os homens até os animais , tu e o sacerdote Eleázaro e os príncipes do povo. E repartirás a prêsa em partes iguais entre os que pelejaram e sairam à batalha e entre todo o resto da multidão. E (da parte) daqueles que pelejaram e saíram à batalha, separarás uma parte para o Senhor: de cada quinhentos uma cabeça, assim de homens, como de bois, asnos e ovelhas, e a darás ao sacerdote Eleazáro, porque são as primícias do Senhor. E da outra metade ( da prêsa ) , que pertence aos filhos de Israel, de cada cinquenta homens, ou bois, ou asnos, ou ovelhas, ou outros quaisquer animais, tomarás um, e o darás aos Levitas, que tem a guarda do tabernáculo do Senhor. E Moisés e Eleazáro fizeram como o Senhor tinha mandado. Ora, a prêsa que o exército tinha tomado foi de seiscentas e setenta e cinco mil ovelhas, setenta e dois mil bois, sessenta e um mil asnos; trinta e duas mil pessoas ...". " E foi dada metade aos que tinham ido ao combate: trezentas e trinta e sete mil e quinhentas ovelhas, das quais se puseram à parte para o Senhor seiscentas e setenta e cinco ovelhas. E dos trinta e seis mil bois, setenta e dois; e dos trinta mil e quinhentos asnos, sessenta e um. Das dezesseis mil pessoas, foram reservadas trinta e duas para o Senhor. E Moisés entregou ao sacerdote Eliazáro, a conta das primícias do Senhor, como lhe tinha sido mandado,...". "E da outra metade, que tinha tocado ao resto da multidão, isto é, das trezentas e trinta e sete mil e quinhentas ovelhas e dos trinta e seis mil bois, e dos trinta mil e quinhentos asnos, e das dezesseis mil pessoas, Moisés tirou uma cabeça por cada cinquenta, e deu-as aos levitas que velavam no tabernáculo do Senhor, como o Senhor tinha ordenado .( Números, cap. 31 ).

    Contabilidade:

    Além da compra e venda efetivas, gasta-se tempo de trabalho na contabilidade, em que, além disso, entra trabalho objetivado: caneta, tinta, papel, escrivaninha, custos de escritório. Nessa função gasta-se portanto, por um lado, força de trabalho e, por outro, meios de trabalho. Com isso ocorre exatamente o mesmo que com o tempo de compra e venda.

    Como unidade dentro de seus ciclos, como valor em processo, seja dentro da esfera de produção, seja dentro das duas fases da esfera da circulação, o capital só existe idealmente na figura da moeda de conta, inicialmente na cabeça do produtor de mercadorias, respectivamente, do produtor capitalista de mercadorias. Por meio da contabilidade, que também compreende a determinação de preços ou o cálculo dos preços das mercadorias ( cálculo de preço ), esse movimento é fixado e controlado. O movimento da produção, e sobretudo o da valorização - em que as mercadorias só figuram como portadoras de valor, como nomes de coisas, cuja existência ideal de valor está fixada em moeda de conta - recebe assim uma imagem simbólica na representação."...

    "A contabilidade como controle e síntese ideal do processo torna-se tanto mais necessária quanto mais o processo transcorre em escala social e perde seu caráter puramente individual; é, portanto, mais necessária na produção capitalista do que na produção dispersa do empreendimento artesão e camponês, mais necessária na produção comunitária do que na capitalista. Mas os custos da contabilidade se reduzem com a concentração da produção e quanto mais se tansforma em contabilidade social".( Marx, K., O CAPITAL, ( VOL.1, TOMO 1, PG. 281 ).

    De que maneira a Contabilidade é encarada pelas empresas? Um instrumento positivo, que informa adequadamente e subsidia a tomada de decisões? Uma necessidade burocrática, chata e irrelevante, constituída de informações parcialmente utilizáveis, e portanto, parcialmente dispensáveis para o efetivo funcionamento da empresa? Uma normatização jurídico-tributária, que deve ser adequadamente cumprida, sob risco de penalizações monetárias/fiscais?

    O objetivo do presente artigo é refletir sobre a forma pela qual a contabilidade é vista, utilizada (manipulada) e administrada pelas entidades econômicas, ou pelo menos, por um conjunto razoavelmente grande de empresas.

    Dependendo da postura adotada pelas empresas, uma das consequências possíveis é a ocorrência, por um lado, de uma reação que leva, no geral, por parte dos vários agentes econômicos, a uma contínua depreciação das práticas contábeis, bem como dos resultados por elas obtidos e, por outro lado, o aumento do fiscalismo ou da crença, por parte do Estado, de que a sonegação de impostos é prática usual e frequente adotada pelas empresas, com o intuito de se furtarem ao pagamento de impostos.

    A Contabilidade, enquanto instrumento utilizado para o registros das situações que envolvem as operações realizadas por uma entidade econômica em seus contatos e transações no mercado, sempre foi vista como um instrumento apto a cumprir, basicamente, dois objetivos fundamentais:

    1. Possibilitar, através dos registros contábeis, a avaliação e o controle, por parte dos envolvidos no processo decisório, das situações econômicas e financeiras da entidade, e

    2. Municiar com informações, a partir dos registros das várias operações contábeis, dos resultados anteriormente esperados e dos resultados efetivamente alcançados, as esferas dentro da empresa que respondem pelo planejamento de curto e longo prazo, para redefinir ou não objetivos a serem atingidos.

    Todo o aparato contábil está, pois voltado para a apuração dos resultados econômicos obtidos pela empresa num determinado período e de que forma tal resultado é ou será apropriado pelos diversos agentes econômicos que participam, direta ou indiretamente, das atividades da empresa.

    A questão colocada no início do presente artigo aparentemente apresenta uma falsa questão. O registro contábil deve sempre se referenciar às operações econômicas e financeiras efetuadas pelas empresas e, consequentemente aos resultados ocorridos, num determinado período. Mas, esta é a dúvida: os demonstrativos contábeis representam, de fato, as transações efetivamente realizadas, os lucros/prejuízos ocorridos, bem como as apropriações (dividendos e impostos) que efetivamente deveriam ser pagas? Uma resposta positiva a estas indagações colocariam a questão inicial na esfera das querelas inúteis e despropositadas. Além disso, remeteria a Contabilidade para o patamar e o lugar que ela deve ocupar dentro das esferas decisórias das empresas, transformando-a, de instrumento de registros apenas, em base de informações adequadas para o controle, planejamento e aplicações dos recursos gerados nas atividades econômicas e financeiras, em todas as suas modalidades.

    O ponto de vista aqui defendido é de que a resposta à indagação é, em geral, negativa. E, portanto, para transformar a contabilidade em instrumento gerencial global, deve-se mudar a visão da Contabilidade, como mero instrumento de registros, para um locus de informações estratégicas e confiáveis.

    Esta mudança de comportamento face à Contabilidade implica em alterações por parte de todos os agentes econômicos envolvidos nas atividades desempenhadas pelo conjunto das entidades econômicas, principalmente, os Empresários e o Fisco..

    1. Os Empresários

    Em geral, para os empresários, a Contabilidade é utilizada como instrumento de gestão e administração do lucro, e consequentemente, dos impostos a pagar. É conhecido aquele chiste, pelo qual o empresário, ao final do exercício chama o contador da empresa e lhe pergunta sobre a apuração dos resultados; e este, de imediato, lhe responde com a pergunta esperada: E qual deve ser o Resultado? Prejuízo ou Lucro? Se lucro, de quanto? Ouvidas as orientações que são determinadas pelo empresário, baseadas, sabe-se lá em que princípios econômicos e financeiros, lá se vai o contador com o objetivo de armar os mecanismos contábeis necessários afim de cumprir a sua missão.

    Este comportamento, obviamente, implica em que no decorrer das atividades normais da empresa, algumas operações tenham se realizado e registradas (ou não registradas ) apenas parcialmente, pela Contabilidade. Assim, é possível identificar algumas situações reais ( ou hipotéticas ), dentro das empresas. Com relação às notas fiscais de mercadorias, por exemplo, podem ser encontradas algumas possibilidades:

    a. Notas fiscais que representam entradas efetivas de mercadorias ou produtos, e que portanto estão devidamente discriminadas na Contabilidade, provocando todos os efeitos físicos, econômicos e financeiros decorrentes destas transações.

    b. Notas fiscais que representam entradas efetivas de mercadorias ou produtos (mas tão somente de forma parcial), e que portanto serão registradas pela Contabilidade apenas parcialmente. Seus efeitos físicos, econômicos e financeiros só se concretizarão parcialmente, ou à medida em que forem sendo incorporados, pela Contabilidade, de acordo com as suas necessidades de caixa ou ajustes contábeis. Referem-se, pois às chamadas compras subfaturadas ("meia nota" ou "nota parcial").

    c. Compras sem nota fiscal que representam entradas efetivas de mercadorias ou produtos, e que portanto não estarão discriminadas pela Contabilidade. Provocarão efeitos econômicos, financeiros e físicos nas Empresas. São as chamadas compras "por fora".

    d. Entradas de notas fiscais, sem a efetiva entrada de mercadorias. Provocarão efeitos fiscais, legais, financeiros e até mesmo econômicos; não, porém físicos. São as chamadas "notas frias".

    e. Notas que representam saídas (vendas) de mercadorias ou produtos e que estão devidamente discriminadas pela Contabilidade . Acarretarão os efeitos legais, fiscais e físicos correspondentes. Os resultados apurados nas operações com estes ítens estarão refletindo os movimentos reais que ocorrem, nas empresas, de acordo com as normas contábeis.

    f. Notas fiscais que representam saídas (vendas) efetivas de mercadorias ou produtos, mas apenas de forma parcial, e que portanto serão registradas, na Contabilidade com valores apenas parciais. Seus efeitos físicos, econômicos, financeiros, legais e fiscais serão observados nas empresas, apenas parcialmente, ou à medida em que forem sendo incorporados para a apuração dos resultados, dependendo das necessidades de caixa ou ajustes contábeis.

    g. Vendas sem notas fiscais que representam saídas efetivas de mercadorias ou produtos, e que, portanto não estão registradas pela Contabilidade. Provocam efeitos físicos, econômicos e financeiros nas empresas, mas não os fiscais e legais. São as chamadas vendas "sem nota".

    h. Saídas de notas fiscais sem a correspondente saída de mercadorias. Igualmente, como em (d), produzem efeitos fiscais, legais, econômicos e financeiros, mas não físicos. São também chamadas de "notas frias".

    Ora, esta proliferação de possíveis (e prováveis) situações nas empresas provoca uma proliferação de instrumentos de controle e gerenciamento de vários matizes. Assim, acaba sendo necessário estabelecer controles diferenciados para os estoques (dada a existência de um estoque "real" que não é o "contábil"). Surge a necessidade de controlar os recursos financeiros "reais" bem como administrar, sob a determinação destes, os recursos financeiros "contábeis". "Contas a receber" e "contas a pagar" são administradas em dois níveis: as "registradas" e as "não registradas".

    Nestas condições, as fontes externas (não registradas) à Contabilidade é que acabam prevalecendo na determinação e apuração dos Resultados reais das empresas, bem como na definição das estratégias e no planejamento de curto e longo prazo. E isto, por duas razões. pela sua quantidade e volume, e pelo seu valor.

    E, neste sentido, pode-se dizer que o objetivo da Contabilidade é, unicamente, administrar os recursos que serão utilizados no cumprimento das obrigações fiscais e legais da empresa, a partir não dos resultados reais obtidos nas transações efetuadas, mas de acordo com os interesses particulares dos empresários ou dos executivos das empresas.

    Falar, pois, em gestão estratégica de custos, nesta perspectiva é integrar, em um corpo único de informações, a plêiade de fontes e aplicações de recursos existentes numa empresa, com o objetivo de consolidá-los em uma única base de dados, que sirvam efetivamente como elementos e variáveis a serem utilizados na definição, no controle e no planejamento das atividades no mercado.

    Ora, a Contabilidade, pela sua própria estruturação e princípios norteadores, acha-se adequadamente preparada para estas funções. Registra, acumula, analisa, interpreta e conclui sobre as informações referentes aos fatos econômicos e financeiros que afetam as situações patrimoniais das empresas. Mas, para tanto, é necessário que a normatização legal-fiscal também esteja preparada para observar e definir normas que não constranjam as atividades desempenhadas pelas empresas e, ao mesmo tempo, não transmutem os resultados reais apurados.

    2. O Fisco

    Por Fisco, entende-se aqui o arcabouço jurídico-fiscal que regulamenta e normatiza o funcionamento das empresas, bem como o conjunto de medidas legais que controlam as transações entre estas no mercado e os resultados obtidos nesta operações, servindo, pois de respaldo para a determinação das contribuições obrigatórias dos empresários aos cofres públicos.

    É necessário rever algumas normas que disciplinam algumas práticas contábeis. Por exemplo: Avaliação de estoques. Porque razão somente os métodos PEPS e Preço médio ponderado móvel são os únicos permitidos pela legislação em vigor? A reposta mais comum a esta questão é de que o UEPS implicaria numa redução do resultado do período e portanto, provocaria uma diminuição no Imposto de Renda a recolher. Ora, tal afirmação é, no mínimo , questionável, do ponto de vista matemático, pois os estoques finais de um período serão os estoques iniciais do período seguinte, e portanto, os valores das mercadorias ou produtos disponíveis para as vendas seriam menores.

    Além desta razão, de ordem geral, outra questão, referente à avaliação de estoques pode ser levantada: em períodos de relativa estabilidade de preços, os estoque avaliados pelo método UEPS podem, na realidade, representar uma diminuição dos resultados do período. Basta, para tanto, que os preços de reposição do mercado sejam inferiores aos que a empresa tem registrados nos estoques. Tal situação tem sido muito frequente, em vários setores industriais e comerciais nas condições econômicas atuais. Isto implica, obviamente, uma diminuição do Imposto de Renda a pagar, neste período. Deve, pois o Fisco, por esta razão determinar, "ad hoc", alterações nos métodos de avaliação de estoques? A resposta é negativa, se a justificativa for fundamentada nesta motivação.

    O que se advoga, com estas considerações, é que enquanto algumas normas legais e fiscais que determinam o funcionamento e apuram o desempenho das empresas não forem revistas, abandonando-se a postura de voracidade por parte do Fisco, que pressupõe, em princípio, que todos os empresários são sonegadores, até prova em contrário, estes continuarão a buscar formas de escapar dos cercos impostos pelos representantes do Tesouro.

    Por outro lado, não se pode deixar de reconhecer que o funcionamento do mercado, nas atuais condições brasileiras, provoca a resistência, por parte dos empresários, de registrar integralmente todas as sua transações. Não se pode exigir de qualquer empresário uma mudança em sua postura com relação aos impostos em geral, se esta mudança não for uma atitude coletiva, do conjunto da classe empresarial. Uma alteração, por parte da empresa, que implicasse em tornar a sua Contabilidade, de simples repositório de alguns registros, em efetivo instrumento de gestão empresarial, faria com que esta empresa ficasse em desvantagem, em relação aos seus concorrentes, se também estes não tomassem a mesma decisão. Tal desvantagem poderia, "coeteris paribus", influir nos resultados da empresa e provocar, num segundo momento, um postura "denuncista" e um recrudescimento da voracidade fiscal.

    Estas considerações não devem ser entendidas como defesa das práticas usualmente utilizadas pelos contadores, no sentido de não registrarem adequadamente algumas operações da empresa. Pelo contrário, é uma constatação da prática existente no mercado. E que, lamentavelmente, por não serem tomadas medidas (por parte dos próprios empresários ou por parte do Fisco), que busquem alterar estas situações se perpetuam e impedem que, num grande número de empresas, a Contabilidade possa cumprir papel estratégico na gestão empresarial.

    A discussão sobre estas questãos, que envolvem, por um lado os empresários e o Fisco, e por outro lado o papel da Contabilidade, não pode ser realizada sem se considerar qual o papel, do ponto de vista social, que deve ser desempenhado pelos empresários. A sua importância, na geração de empregos, na contribuição para o crescimento econômico do país, na formação da riqueza nacional, credenciam-nos a participarem mais efetivamente na melhoria das condições sociais da população. O pagamento de impostos é um dos instrumentos poderosos que os autoriza a lutarem e proporem medidas para se tornarem sujeitos de mudanças e não objetos de investigação fiscalizatória.

    Na epígrafe do presente artigo são apresentadas duas citações. A primeira, da Bíblia Sagrada, mostra como, desde os tempos antigos, a sociedade se preocupava com o controle da riqueza social e de que maneira se deveria fazer a sua repartição (como deveria ser gerenciada). Isto implicava num levantamento adequado e preciso de todas os elementos que deveriam ser administrados pelos dirigentes daquela comunidade. Na segunda citação, do Capital, de Marx, se identifica um papel importante a ser cumprido pela Contabilidade na sociedade planificada, dado que as riquezas seriam de propriedade coletiva, e portanto, da sociedade, implicando num controle rigoroso de tudo o que fosse aplicado e dos resultados alcançados, em nome da coletividade.

    Tanto num caso como no outro, fica explícita a necessidade de registrar, controlar e administrar de forma eficiente, os recursos investidos e os resultados obtidos. Isto implica num controle global. E este é o papel que deveria caber à Contabilidade, mesmo numa sociedade capitalista, cujo objetivo imanente, por sua própria natureza, é a obtenção de lucros em todas as suas atividades.

    Notas

    1O autor agradece a colaboração do Prof. Luiz Antonio T. Vasconcelos, do Instituto de Economia da Unicamp na discussão do tema